實施條例，專項附加扣除暫行辦法同步徵求意見
自2018年8月31日修訂後的新《中華人民共和國個人所得稅法》頒布以來，各界一直密切關注並期待其實施條例以及其他相關法規政策的出台，以便更加全面的了解新稅法新稅制帶來的變化和影響。
2018年10月20日，財政部和國家稅務總局公佈了《中華人民共和國個人所得稅法實施條例（修訂草案徵求意見稿）》（ “實施條例徵求意見稿” ）和《個人所得稅專項附加扣除暫行辦法（徵求意見稿）》（” 暫行辦法徵求意見稿“），並開始了為期兩週的公開徵求意見。這兩個法規規章，前者是新個稅稅法實施層面的政策解讀，後者是此次稅改新增的專項附加扣除的政策細化，兩者同時也是後續更多個稅相關規章辦法和規範性文件的重要基礎和依據，其重要性不言而喻。
在本期《中國稅務/商務新知》中，我們將結合新個稅稅法，與您分享這兩份徵求意見稿的主要內容以及我們的觀察。
詳細內容
實施條例徵求意見稿充分反映了2018年這次個稅稅法修訂的突破性，雖然修訂前後的實施條例都是48條，但是其中44條都經過了增刪修改;而暫行辦法徵求意見稿則是全新的規章。在新稅法的基礎上，我們將主要關注這兩個徵求意見稿中以下幾個方面的相關內容：
- 所得來源地及應稅所得範圍調整變化
- 專項附加扣除政策細化
- 涉外稅收政策修訂完善
- 彙算清繳明確總體要求
- 反避稅規則相關界定初見端倪
所得來源地及應稅所得範圍調整變化
所得來源地判定標準趨於完善
實施條例徵求意見稿中的收入來源地判定條款涵蓋了新稅法下的全部9項個人所得項目，既包括對已有項目的修改（例如增加通過轉讓境內企業股權取得的財產轉讓所得來源地判定），也包括現行實施條例中未予明確的及稅法修訂後的新所得項目，更加全面和完善。同時，順應經濟數字化的發展趨勢，實施條例徵求意見稿也為財稅部門未來針對所得項目可能出現的新收入形式的來源地判定留下了調整的空間。收入來源地判定的主要原則總結在附表一中。
應稅所得範圍調整不大
對於應稅所得的範圍，實施條例征求意見稿仍然采用正列舉方式進行明確，其中值得注意的是：
- 明確了“經營所得”範圍，特別是個人通過在中國內註冊登記的個人獨資企業，合夥企業從事生產經營活動取得的所得明確納入經營所得範圍;
- 明確了個人轉讓合夥企業中的財產份額取得的所得屬於”財產轉讓所得”;
- 現行實施條例中其他應稅所得範圍的變化不大。例如，稿酬所得仍僅指個人因其作品以圖書，報刊形式出版發表而取得的所得，並未針對近年來迅速發展的作品網絡發表等新形式進行調整。
明確”視同轉讓財產”的應稅性質
此前在實踐中，個人的非貨幣性資產交換，將財產用於捐贈，償債，贊助，投資等行為，由於財產出讓方在這類交易中通常並未取得現金收入或者沒有取得對價，對其是否為應稅行為存在爭議。實施條例徵求意見稿新增了關於“視同轉讓財產”的規定，並明確了這些行為的應稅性質。
企業個體工商戶，個人獨資企業及合夥企業
經營所得是新稅法主要修訂的所得項目，實施條例徵求意見稿對與此相關的條款，例如該項目應稅所得的範圍，應納稅所得額的計算，可以扣除的成本費用，計稅方法等都進行了相應的修訂。其中特別值得注意的是第三十八條特別明確，對年收入超過稅務主管部門規定數額的個體工商戶，個人獨資企業，合夥企業，稅務機關不得採取定期定額, 事先核定應稅所得率等方式徵收個人所得稅。這意味著通過這些可以實體取得經營所得的高收入納稅人將面臨更加嚴格的稅收徵管。
專項附加扣除政策細化
基本減除費用標準的提高，專項附加扣除的引入，將使納稅人在計算應納稅所得額時享受更高額度的扣除。實施條例徵求意見稿明確了以應納稅所得額為上限，當年扣除當年使用的原則，當年扣除不完的，不結轉至以後年度。
新稅法中新增的專項附加扣除是此次稅改的亮點之一。由於涉及項目較多，財稅部門同時出台了專門的暫行辦法，各扣除項目的適用範圍，扣除標準和方式，扣除時點，憑證要求等主要由暫行辦法規定明確，而徵管方面的規定在暫行辦法和實施條例中均有涉及。暫行辦法徵求意見稿指出，專項附加扣除遵循公法平合理，簡便易行，切實減負，改善民生的原則，根據目前的徵求意見稿，在實施初期，”簡便易行”的特點尤其突出。
- 6項專項附加扣除同時落地
- 以標准定額扣除為主
- 憑證要求相對簡單，以留存備查為主
- 預扣繳時即可扣除僅適用於工資薪金所得，取得其他綜合所得項目的通過年度彙算清繳進行扣除
- 納稅人對提交信息的真實性負責
- 專項附加扣除將建立動態機制
根據暫行辦法徵求意見稿，各專項附加扣除項目的細化政策總結在附表二中。
除了大病醫療採用限額內據實扣除方式，其他各項均按照標准定額進可行扣除，且大病醫療需由納稅人通過年度彙算清繳自行進行扣除。這意味著大多數工薪族通過月度顧主預扣繳即可按月進行扣除。此外，子女教育，繼續教育，住房貸款利息，非獨生子女贍養老人等項目，可以由相關納稅人（受教育子女的父母，接受學歷繼續教育的本人或其父母，償還房貸的夫妻，分攤養老人扣除的兄弟姐妹等）約定項目扣除方，大部分項目的扣除方一經確定，在一個納稅年度內不能變更。由於相關納稅人收入水平及適用稅率的不同，扣除方的選擇也可能帶來不同的稅收影響。
徵求意見稿對於憑證的要求並不高且僅需留存備查，同時要求扣繳義務人按照納稅人提供的信息進行扣繳申報，體現了盡量減輕納稅人和扣繳義務人負擔的考量。但這也是對納稅人誠信的考驗，稅務機關也將通過比例抽查，跨部門信息分享共通以及利用納稅人信用記錄和聯合懲戒等方式進行監管。
由於納稅人及其家庭情況各異，專項附加扣除項目的具體實施仍可能面臨很多具體細節問題，在暫行辦公法徵求意見稿中尚未見答案。例如，標准定額扣除事項在納稅年度期間開始或結束的（子女滿3歲，學歷教育開學結業，被贍養人滿60歲或離世等）是否應按照實際發生月份數扣除;扣除事項在納稅年度期間發生變化的（如主要工作地轉移至房租扣除標準不同的城市）是否可以自變化當月起適用不同的扣除標準：發生在境外的支出（子女境外就學費用，居民個人贍養境外非中國籍老人等）是否可以扣除等等。但是徵求意見稿也提出將由稅務主管部門另行製定具體操作辦法。
涉外稅收政策修訂完善
新的”五年規則”
備受在華外籍個人關注的”五年規則”在實施條例徵求意見稿中予以保留，並根據新稅法進行了修訂:
- “五年”期間的“年度”指新稅法下無住所個人在中國境內居住累計滿183天（即成為“居民個人”）的納稅年度，不同於現行實施條例中沒有臨時離境（單次超過30天或累計超過90天）而居住滿一年的定義。
- 以下情形下，無住所個人不會在中國產生全球納稅義務:
- 連續住滿183天的年度不滿五年;或者
- 連續住滿183天的年度滿五年，但其間有單次離境超過年，30天的。
- 無住所個人連續住滿183天的年度滿五年且其間沒有單次離境超過30天的，從第六年起，住滿183天的年度，即應就其全球收入在中國納稅。
作為給無住所個人提供的重要稅收寬免政策，一直以來，”五年規則”有助於減輕來華外籍個人在中國稅負方面的顧慮。這一寬免政策的保留響應了當前國家吸引和留住人才的政策，對於企業來說也是利好消息。但是，“五年規則”的變化也非常值得關注：
- 根據修訂前的稅法和實施條例，無住所個人在“五年”期間有一年內單次離境超過30天或者累計超過90天，即不會在中國產生全球收入納稅義務。此次修訂後僅保留單次離境超過30天，無住所個人的時間安排的靈活度減小。
- 對於符合該條款要求，無住所個人可以不在中國納稅的來源於境外的所得，徵求意見稿將原有的經主管稅務機關”批准”的要求修訂為”備案”要求，也即是說該稅收寬免並非納稅人自行享受，而仍需依規完成“備案”程序。因此，個人和企業需要關注後續有關備案時點，方式以及需要提供和披露的信息資料等具體要求。
- 對於目前已經在華的無住所個人，在新老稅法更逸時，“五年”期間的計算應如何處理（連續計算還是自2019年開始重新計算; 如果連續計算，如何銜接）？在舊稅法下已經在華連續居住超過五年，和未來在新稅法下連續住滿183天的年度超過五年且其間沒有單次離境超過30天的無住所個人，如果在之後某一納稅年度內在境內居住不滿90天，是否仍然可以開始重新計算“五年期間”？這些都是需要繼續關注的問題。
外籍個人非現金補貼的免稅優惠與專項附加扣除的適用
新稅法下的部分專項附加扣除項目與現行外籍個人可以享受免稅優惠的部分非現金補貼項目重合，這也引發了對外籍個人補貼免稅優惠政策後續有效執行的關注。暫行辦法徵求意見稿明確了以同一類支出不得同時享受兩種寬免為原則，符合扣除條件的外籍個人可以在專項附加扣除和現行相關的補貼免稅優惠中二者選一（見附表三） 。
居民個人境外稅收抵免
實施條例徵求意見稿對於居民個人境外所得的計稅方法和境外稅收抵免的相關規定也根據新稅法進行了修訂完善，其中值得注意的內容包括：
- 按照新稅法下多種收入按照綜合所得或經營所得進行綜合計稅的方法，相關境外所得也應根據其性質分別合併納入這兩類所得後計算居民個人的應納稅額;
- 徵求意見稿明確了，在進行上述合併計算時，個人獨資企業，合夥企業及個人從事其他生產經營活動在境外營業機構的虧損，不得抵減境內營業機構的盈利，這一原則與現行《關於個人獨資企業和合夥企業投資者徵收個人所得稅的規定》（財稅[2000] 91號）中，投資者興辦兩個或兩個以上企業的，企業的年度經營虧損不能跨企業彌補的規定相一致;
- 境外稅收抵免繼續採用現有的”分國不分項”的抵免方法;
- 徵求意見稿為各項所得境外稅收抵免限額的計算提供了具體方法。
彙算清繳明確總體要求
綜合所得年度彙算清繳是此次稅改初步建立綜合與分類相結合的新稅制的重要組成部分。實施條例徵求意見稿明確了這一新的納稅申報方式的總體要求，總結在附表四中。
從總體要求可以看出，並非取得綜合所得就一定需要辦理年度彙算清繳，收入額低於一定標準，預繳環節已繳清稅款等情況下，納稅人是不需要進行彙算清繳的，這既簡化了納稅人的納稅申報，也可以減小稅務機關的工作壓力。當然，這要求納稅人對於稅法有準確的理解，從而對自身是否需要辦理彙算清繳作出正確的判定。這時個人甚至顧主都可能需要聘請專業人士來處理，務求符合法規要求。
此外，徵求意見稿提出，在法定彙算清繳期結束後申報退稅的，稅務機關可以不予辦理退稅。因此，納稅人應當抓緊時間在次年6月30日前及時完成退稅相關的彙算清繳，以確保順利取得退稅。
反避稅相關界定初見端倪
對於首次引入個稅領域的反避稅條款，實施條例徵求意見稿對以下概念進行了初步界定：
- 關聯方
- 獨立交易原則
- 受控外國公司條款中的“控制”
- 實際稅負明顯偏低
- 不具有合理商業目的
- 加收利息的期間及基準
這些概念的界定基本上直接借鑒了企業所得稅實施條例及轉讓定價的相關管理規定。個稅納稅調整具體辦法以及反避稅規則在個稅中的實際運用，還需要後續持續的觀察和關注。
其他要點
除了上述這些方面，實施條例徵求意見稿和暫行辦法徵求意見稿中還有不少其他要點也值得注意，例如：
- 在年度初期暫不能確定納稅人居民或非居民身份的，先按照非居民個人納稅申報，年度終了確定其為居民個人的，依規辦理彙算清繳。
- 針對個人取得所得形式和渠道的多樣化和復雜化，在特殊情況下，稅務主管部門可以指定掌握所得信息並對所得取得過程有控制權的單位為扣繳義務人，履行扣繳義務。
- 居民個人因移居境外註銷中國戶籍前應當向稅務機關申報的事項不僅包括註銷戶籍當年的綜合所得，經營所得彙算清繳情況及其他所得的完稅情況，還包括以前年度欠稅的情況。對於“以前年度”涉及的具體期間，欠稅情況的檢查方式，申報內容等仍需關注之後的相關稅可以取細則。同時，根據新稅法，稅務機關在監管過程中，可以取得相關其他部門信息共享等方面的協助。
注意要點
此次兩份徵求意見稿公開徵求意見的期間僅為兩週，也表明為了確保新稅法在2019年1月1日順利全面實施，財稅及相關各部門正在快馬加鞭的進行配套法規的修訂出台工作，我們也將一如既往的向財稅部門反饋我們徵求意見稿的看法和建議。
與此同時，相關政策在實際操作層面的具體細則辦法仍待出台，包括徵求意見稿中提到的彙算清繳具體辦法，納稅申報地點等有關事項的管理辦法，納稅調整具體辦法,，專項附加扣除具體操作辦法以及新稅法中提及的預扣預繳辦法等。我們也將繼續關注其發展，並及時帶來我們的深入觀察。
從企業的角度，鑑於實施條例修訂內容較多而專項附加扣除又是全體員工關心的焦點，我們建議企業儘早行動，開始員工溝通，內部梳理評估及政策修訂等工作。
附表一: 收入來源地的判定
| 所得項目 |
來源地判定 |
| 工資薪金 |
服務提供地 |
| 勞務服酬 |
| 經營所得 |
經營活動開展地(新增) |
| 財產租賃所得 |
出租財產使用地 |
| 特許權使用費 |
特許權使用地 |
| 財產轉讓所得 |
不動產, 土地使用權 |
不動產/ 土地所在地 |
| 投資形成的權益性資產 |
被投資方所得地 (新增) |
| 動產, 其他財產 |
財產轉讓地 |
| 股息利息紅利所得 |
支付方所在地 |
| 稿酬所得 |
支付方/負擔方所在地 (新增) |
| 偶然所得 |
附表二: 專項附加扣除
| 扣除項目 |
適用範圍 |
扣除方式 |
扣除標準(元) |
扣除方 |
憑證要求 |
扣除時點 |
| 子女教育 |
1.學前教育(年滿3歲至小學入學前)
2.學歷教育(小學至博士研究生, 含中等職業教育)
按子女人數計算 |
標準定額 |
12,000/子女/年
(1,000/子女/月) |
子女父母各50%;
或約定一方100% |
|
月度預扣繳或
年度匯算清繳 |
| 繼續教育 |
1. 學歷繼續教育 |
標準定額 |
4,800/年
(400/月) |
納稅人或其父母
(按子女教育項目扣除) |
|
月度預扣繳或
年度匯算清繳 |
| 2. 職業資格繼續教育
技能人員/專業技術人員 |
3,600/年 |
納稅人 |
|
取得証書年度
匯算清繳 |
| 大病醫療 |
社會醫保系統記錄的個人
負擔醫藥費用 |
限額據實 |
超過15,000但不
超過年度
限額60,000的部分 |
納稅人 |
|
年度
匯算清繳 |
| 住房貸款利息 |
本人或配偶首套住房貸款利息
(商業貸款或住房公積金貸款) |
標準定額 |
12,000/年
(1,000/月) |
支付方或夫妻約定一方 |
住房貸款合同,
貸款還款憑證 |
月度預扣繳或
年度匯算清繳 |
| 住房租金 |
在主要工作城市
(或經常居住城市)沒有住房的，
租賃住房的租金支出 |
標準定額 |
直轄市, 省會城市,
計劃單列市以及國務院確定的其他城市 |
14,400/年
(1,200/月) |
租房合同簽訂人;
夫妻雙方異地可分別扣除 |
住房貸款合同 |
月度預扣繳或
年度匯算清繳 |
| 市轄區戶籍人口
超過100萬 |
12,000/年
(1,000/月) |
| 市轄區戶籍人口
不超過100萬(包括) |
9,600/年
(800/月) |
| 贍養老人 |
贍養60歲(包括)以上父母以及
其他法定贍養人;
不按照被贍養人人數計算 |
標準定額 |
獨生子女 |
24,000/年
(2,000/月) |
納稅人 |
|
月度預扣繳或
年度匯算清繳 |
| 非獨生子女
(總額度與獨生
子女相同) |
不超過12,000/年
(不超過1,000/月) |
納稅人
與兄弟姐妹分攤 |
|
附表三: 外籍個人免稅補貼項目與專項附加扣除項目
| 外籍舍人免稅補貼項目 |
專項附加扣除項目 |
|
| 子女教育費 |
子女教育 |
符合條件
二者選一 |
| 住房補貼 |
住房貸款利息或住房租金 |
| 語言培訓費 |
繼續教育 |
|
| 探親費 |
大病醫療 |
|
| 搬運費 |
贍養老人 |
|
| 伙食補貼/洗衣費 |
|
|
附表四: 匯算清繳總體要求
| 匯算清繳 |
適用情形 |
相關要點 |
| 需要辦理 |
1.在兩處或以上取得綜合所得;
2.取得勞務報酬, 稿酬, 特許權使用費所得;
3.預繳稅額低於應納稅額, 需要補稅。 |
1. 其中情形1和2中綜合所得年收入額扣除
專項扣除 (社保公積金繳費等) 後餘額不超過6萬的不需辦理;
2.只取得一處工資薪金所得，在日常預繳環節繳納全部稅款的，不需辦理。 |
| 應當辦理 |
需要退稅 |
1.直接退稅至納稅人，
需提供本人中國境內開設的銀行賬戶;
2.法定匯算清繳期結束後申報退稅，
稅務機關可以不予辦理退稅。 |
Source: PWC
