实施条例，专项附加扣除暂行办法同步征求意见
自2018年8月31日修订后的新《中华人民共和国个人所得税法》颁布以来，各界一直密切关注并期待其实施条例以及其他相关法规政策的出台，以便更加全面的了解新税法新税制带来的变化和影响。
2018年10月20日，财政部和国家税务总局公布了《中华人民共和国个人所得税法实施条例（修订草案征求意见稿）》（ “实施条例征求意见稿” ）和《个人所得税专项附加扣除暂行办法（征求意见稿）》（” 暂行办法征求意见稿“），并开始了为期两周的公开征求意见。这两个法规规章，前者是新个税税法实施层面的政策解读，后者是此次税改新增的专项附加扣除的政策细化，两者同时也是后续更多个税相关规章办法和规范性文件的重要基础和依据，其重要性不言而喻。
在本期《中国税务/商务新知》中，我们将结合新个税税法，与您分享这两份征求意见稿的主要内容以及我们的观察。
详细内容
实施条例征求意见稿充分反映了2018年这次个税税法修订的突破性，虽然修订前后的实施条例都是48条，但是其中44条都经过了增删修改;而暂行办法征求意见稿则是全新的规章。在新税法的基础上，我们将主要关注这两个征求意见稿中以下几个方面的相关内容：
- 所得来源地及应税所得范围调整变化
- 专项附加扣除政策细化
- 涉外税收政策修订完善
- 汇算清缴明确总体要求
- 反避税规则相关界定初见端倪
所得来源地及应税所得范围调整变化
所得来源地判定标准趋于完善
实施条例征求意见稿中的收入来源地判定条款涵盖了新税法下的全部9项个人所得项目，既包括对已有项目的修改（例如增加通过转让境内企业股权取得的财产转让所得来源地判定） ，也包括现行实施条例中未予明确的及税法修订后的新所得项目，更加全面和完善。同时，顺应经济数字化的发展趋势，实施条例征求意见稿也为财税部门未来针对所得项目可能出现的新收入形式的来源地判定留下了调整的空间。收入来源地判定的主要原则总结在附表一中。
应税所得范围调整不大
对于应税所得的范围，实施条例征求意见稿仍然采用正列举方式进行明确，其中值得注意的是：
- 明确了“经营所得”范围，特别是个人通过在中国内注册登记的个人独资企业，合伙企业从事生产经营活动取得的所得明确纳入经营所得范围;
- 明确了个人转让合伙企业中的财产份额取得的所得属于”财产转让所得”;
- 现行实施条例中其他应税所得范围的变化不大。例如，稿酬所得仍仅指个人因其作品以图书，报刊形式出版发表而取得的所得，并未针对近年来迅速发展的作品网络发表等新形式进行调整。
明确”视同转让财产”的应税性质
此前在实践中，个人的非货币性资产交换，将财产用于捐赠，偿债，赞助，投资等行为，由于财产出让方在这类交易中通常并未取得现金收入或者没有取得对价，对其是否为应税行为存在争议。实施条例征求意见稿新增了关于“视同转让财产”的规定，并明确了这些行为的应税性质。
企业个体工商户，个人独资企业及合伙企业
经营所得是新税法主要修订的所得项目，实施条例征求意见稿对与此相关的条款，例如该项目应税所得的范围，应纳税所得额的计算，可以扣除的成本费用，计税方法等都进行了相应的修订。其中特别值得注意的是第三十八条特别明确，对年收入超过税务主管部门规定数额的个体工商户，个人独资企业，合伙企业，税务机关不得采取定期定额, 事先核定应税所得率等方式征收个人所得税。这意味着通过这些可以实体取得经营所得的高收入纳税人将面临更加严格的税收征管。
专项附加扣除政策细化
基本减除费用标准的提高，专项附加扣除的引入，将使纳税人在计算应纳税所得额时享受更高额度的扣除。实施条例征求意见稿明确了以应纳税所得额为上限，当年扣除当年使用的原则，当年扣除不完的，不结转至以后年度。
新税法中新增的专项附加扣除是此次税改的亮点之一。由于涉及项目较多，财税部门同时出台了专门的暂行办法，各扣除项目的适用范围，扣除标准和方式，扣除时点，凭证要求等主要由暂行办法规定明确，而征管方面的规定在暂行办法和实施条例中均有涉及。暂行办法征求意见稿指出，专项附加扣除遵循公法平合理，简便易行，切实减负，改善民生的原则，根据目前的征求意见稿，在实施初期，”简便易行”的特点尤其突出。
- 6项专项附加扣除同时落地
- 以标准定额扣除为主
- 凭证要求相对简单，以留存备查为主
- 预扣缴时即可扣除仅适用于工资薪金所得，取得其他综合所得项目的通过年度汇算清缴进行扣除
- 纳税人对提交信息的真实性负责
- 专项附加扣除将建立动态机制
根据暂行办法征求意见稿，各专项附加扣除项目的细化政策总结在附表二中。
除了大病医疗采用限额内据实扣除方式，其他各项均按照标准定额进可行扣除，且大病医疗需由纳税人通过年度汇算清缴自行进行扣除。这意味着大多数工薪族通过月度顾主预扣缴即可按月进行扣除。此外，子女教育，继续教育，住房贷款利息，非独生子女赡养老人等项目，可以由相关纳税人（受教育子女的父母，接受学历继续教育的本人或其父母，偿还房贷的夫妻，分摊养老人扣除的兄弟姐妹等）约定项目扣除方，大部分项目的扣除方一经确定，在一个纳税年度内不能变更。由于相关纳税人收入水平及适用税率的不同，扣除方的选择也可能带来不同的税收影响。
征求意见稿对于凭证的要求并不高且仅需留存备查，同时要求扣缴义务人按照纳税人提供的信息进行扣缴申报，体现了尽量减轻纳税人和扣缴义务人负担的考量。但这也是对纳税人诚信的考验，税务机关也将通过比例抽查，跨部门信息分享共通以及利用纳税人信用记录和联合惩戒等方式进行监管。
由于纳税人及其家庭情况各异，专项附加扣除项目的具体实施仍可能面临很多具体细节问题，在暂行办公法征求意见稿中尚未见答案。例如，标准定额扣除事项在纳税年度期间开始或结束的（子女满3岁，学历教育开学结业，被赡养人满60岁或离世等）是否应按照实际发生月份数扣除;扣除事项在纳税年度期间发生变化的（如主要工作地转移至房租扣除标准不同的城市）是否可以自变化当月起适用不同的扣除标准：发生在境外的支出（子女境外就学费用，居民个人赡养境外非中国籍老人等）是否可以扣除等等。但是征求意见稿也提出将由税务主管部门另行制定具体操作办法。
涉外税收政策修订完善
新的”五年规则”
备受在华外籍个人关注的”五年规则”在实施条例征求意见稿中予以保留，并根据新税法进行了修订:
- “五年”期间的“年度”指新税法下无住所个人在中国境内居住累计满183天（即成为“居民个人”）的纳税年度，不同于现行实施条例中没有临时离境（单次超过30天或累计超过90天）而居住满一年的定义。
- 以下情形下，无住所个人不会在中国产生全球纳税义务:
- 连续住满183天的年度不满五年;或者
- 连续住满183天的年度满五年，但其间有单次离境超过年，30天的。
- 无住所个人连续住满183天的年度满五年且其间没有单次离境超过30天的，从第六年起，住满183天的年度，即应就其全球收入在中国纳税。
作为给无住所个人提供的重要税收宽免政策，一直以来，”五年规则”有助于减轻来华外籍个人在中国税负方面的顾虑。这一宽免政策的保留响应了当前国家吸引和留住人才的政策，对于企业来说也是利好消息。但是，“五年规则”的变化也非常值得关注：
- 根据修订前的税法和实施条例，无住所个人在“五年”期间有一年内单次离境超过30天或者累计超过90天，即不会在中国产生全球收入纳税义务。此次修订后仅保留单次离境超过30天，无住所个人的时间安排的灵活度减小。
- 对于符合该条款要求，无住所个人可以不在中国纳税的来源于境外的所得，征求意见稿将原有的经主管税务机关”批准”的要求修订为”备案”要求，也即是说该税收宽免并非纳税人自行享受，而仍需依规完成“备案”程序。因此，个人和企业需要关注后续有关备案时点，方式以及需要提供和披露的信息资料等具体要求。
- 对于目前已经在华的无住所个人，在新老税法更逸时，“五年”期间的计算应如何处理（连续计算还是自2019年开始重新计算; 如果连续计算，如何衔接）？在旧税法下已经在华连续居住超过五年，和未来在新税法下连续住满183天的年度超过五年且其间没有单次离境超过30天的无住所个人，如果在之后某一纳税年度内在境内居住不满90天，是否仍然可以开始重新计算“五年期间”？这些都是需要继续关注的问题。
外籍个人非现金补贴的免税优惠与专项附加扣除的适用
新税法下的部分专项附加扣除项目与现行外籍个人可以享受免税优惠的部分非现金补贴项目重合，这也引发了对外籍个人补贴免税优惠政策后续有效执行的关注。暂行办法征求意见稿明确了以同一类支出不得同时享受两种宽免为原则，符合扣除条件的外籍个人可以在专项附加扣除和现行相关的补贴免税优惠中二者选一（见附表三） 。
居民个人境外税收抵免
实施条例征求意见稿对于居民个人境外所得的计税方法和境外税收抵免的相关规定也根据新税法进行了修订完善，其中值得注意的内容包括：
- 按照新税法下多种收入按照综合所得或经营所得进行综合计税的方法，相关境外所得也应根据其性质分别合并纳入这两类所得后计算居民个人的应纳税额;
- 征求意见稿明确了，在进行上述合并计算时，个人独资企业，合伙企业及个人从事其他生产经营活动在境外营业机构的亏损，不得抵减境内营业机构的盈利，这一原则与现行《关于个人独资企业和合伙企业投资者征收个人所得税的规定》（财税[2000] 91号）中，投资者兴办两个或两个以上企业的，企业的年度经营亏损不能跨企业弥补的规定相一致;
- 境外税收抵免继续采用现有的”分国不分项”的抵免方法;
- 征求意见稿为各项所得境外税收抵免限额的计算提供了具体方法。
汇算清缴明确总体要求
综合所得年度汇算清缴是此次税改初步建立综合与分类相结合的新税制的重要组成部分。实施条例征求意见稿明确了这一新的纳税申报方式的总体要求，总结在附表四中。
从总体要求可以看出，并非取得综合所得就一定需要办理年度汇算清缴，收入额低于一定标准，预缴环节已缴清税款等情况下，纳税人是不需要进行汇算清缴的，这既简化了纳税人的纳税申报，也可以减小税务机关的工作压力。当然，这要求纳税人对于税法有准确的理解，从而对自身是否需要办理汇算清缴作出正确的判定。这时个人甚至顾主都可能需要聘请专业人士来处理，务求符合法规要求。
此外，征求意见稿提出，在法定汇算清缴期结束后申报退税的，税务机关可以不予办理退税。因此，纳税人应当抓紧时间在次年6月30日前及时完成退税相关的汇算清缴，以确保顺利取得退税。
反避税相关界定初见端倪
对于首次引入个税领域的反避税条款，实施条例征求意见稿对以下概念进行了初步界定：
- 关联方
- 独立交易原则
- 受控外国公司条款中的“控制”
- 实际税负明显偏低
- 不具有合理商业目的
- 加收利息的期间及基准
这些概念的界定基本上直接借鉴了企业所得税实施条例及转让定价的相关管理规定。个税纳税调整具体办法以及反避税规则在个税中的实际运用，还需要后续持续的观察和关注。
其他要点
除了上述这些方面，实施条例征求意见稿和暂行办法征求意见稿中还有不少其他要点也值得注意，例如：
- 在年度初期暂不能确定纳税人居民或非居民身份的，先按照非居民个人纳税申报，年度终了确定其为居民个人的，依规办理汇算清缴。
- 针对个人取得所得形式和渠道的多样化和复杂化，在特殊情况下，税务主管部门可以指定掌握所得信息并对所得取得过程有控制权的单位为扣缴义务人，履行扣缴义务。
- 居民个人因移居境外注销中国户籍前应当向税务机关申报的事项不仅包括注销户籍当年的综合所得，经营所得汇算清缴情况及其他所得的完税情况，还包括以前年度欠税的情况。对于“以前年度”涉及的具体期间，欠税情况的检查方式，申报内容等仍需关注之后的相关税可以取细则。同时，根据新税法，税务机关在监管过程中，可以取得相关其他部门信息共享等方面的协助。
注意要点
此次两份征求意见稿公开征求意见的期间仅为两周，也表明为了确保新税法在2019年1月1日顺利全面实施，财税及相关各部门正在快马加鞭的进行配套法规的修订出台工作，我们也将一如既往的向财税部门反馈我们征求意见稿的看法和建议。
与此同时，相关政策在实际操作层面的具体细则办法仍待出台，包括征求意见稿中提到的汇算清缴具体办法，纳税申报地点等有关事项的管理办法，纳税调整具体办法,，专项附加扣除具体操作办法以及新税法中提及的预扣预缴办法等。我们也将继续关注其发展，并及时带来我们的深入观察。
从企业的角度，鉴于实施条例修订内容较多而专项附加扣除又是全体员工关心的焦点，我们建议企业尽早行动，开始员工沟通，内部梳理评估及政策修订等工作。
附表一: 收入来源地的判定
| 所得项目 |
来源地判定 |
| 工资薪金 |
服务提供地 |
| 劳务服酬 |
| 经营所得 |
经营活动开展地(新增) |
| 财产租赁所得 |
出租财产使用地 |
| 特许权使用费 |
特许权使用地 |
| 财产转让所得 |
不动产, 土地使用权 |
不动产/ 土地所在地 |
| 投资形成的权益性资产 |
被投资方所得地 (新增) |
| 动产, 其他财产 |
财产转让地 |
| 股息利息红利所得 |
支付方所在地 |
| 稿酬所得 |
支付方/负担方所在地 (新增) |
| 偶然所得 |
附表二: 专项附加扣除
| 扣除项目 |
适用范围 |
扣除方式 |
扣除标准(元) |
扣除方 |
凭证要求 |
扣除时点 |
| 子女教育 |
1.学前教育(年满3岁至小学入学前)
2.学历教育(小学至博士研究生, 含中等职业教育)按子女人数计算 |
标准定额 |
12,000/子女/年
(1,000/子女/月) |
子女父母各50%;
或约定一方100% |
|
月度预扣缴或
年度汇算清缴 |
| 继续教育 |
1. 学历继续教育 |
标准定额 |
4,800/年
(400/月) |
纳税人或其父母
(按子女教育项目扣除) |
|
月度预扣缴或
年度汇算清缴 |
| 2. 职业资格继续教育
技能人员/专业技术人员 |
3,600/年 |
纳税人 |
|
取得证书年度
汇算清缴 |
| 大病医疗 |
社会医保系统记录的个人
负担医药费用 |
限额据实 |
超过15,000但不
超过年度
限额60,000的部分 |
纳税人 |
|
年度
汇算清缴 |
| 住房贷款利息 |
本人或配偶首套住房贷款利息
(商业贷款或住房公积金贷款) |
标准定额 |
12,000/年
(1,000/月) |
支付方或夫妻约定一方 |
住房贷款合同,
贷款还款凭证 |
月度预扣缴或
年度汇算清缴 |
| 住房租金 |
在主要工作城市
(或经常居住城市)没有住房的，
租赁住房的租金支出 |
标准定额 |
直辖市, 省会城市,
计划单列市以及国务院确定的其他城市 |
14,400/年
(1,200/月) |
租房合同签订人;
夫妻双方异地可分别扣除 |
住房贷款合同 |
月度预扣缴或
年度汇算清缴 |
| 市辖区户籍人口
超过100万 |
12,000/年
(1,000/月) |
| 市辖区户籍人口
不超过100万(包括) |
9,600/年
(800/月) |
| 赡养老人 |
赡养60岁(包括)以上父母以及
其他法定赡养人;
不按照被赡养人人数计算 |
标准定额 |
独生子女 |
24,000/年
(2,000/月) |
纳税人 |
|
月度预扣缴或
年度汇算清缴 |
| 非独生子女
(总额度与独生
子女相同) |
不超过12,000/年
(不超过1,000/月) |
纳税人
与兄弟姐妹分摊 |
|
附表三: 外籍个人免税补贴项目与专项附加扣除项目
| 外籍舍人免税补贴项目 |
专项附加扣除项目 |
|
| 子女教育费 |
子女教育 |
符合条件
二者选一 |
| 住房补贴 |
住房贷款利息或住房租金 |
| 语言培训费 |
继续教育 |
|
附表四: 汇算清缴总体要求
| 汇算清缴 |
适用情形 |
相关要点 |
| 需要办理 |
1.在两处或以上取得综合所得;
2.取得劳务报酬, 稿酬, 特许权使用费所得;
3.预缴税额低于应纳税额, 需要补税。 |
1. 其中情形1和2中综合所得年收入额扣除
专项扣除 (社保公积金缴费等) 后余额不超过6万的不需办理;
2.只取得一处工资薪金所得，在日常预缴环节缴纳全部税款的，不需办理。 |
| 应当办理 |
需要退税 |
1.直接退税至纳税人，
需提供本人中国境内开设的银行账户;
2.法定汇算清缴期结束后申报退税，
税务机关可以不予办理退税。 |
Source: PWC
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